Причем, многие бухгалтеры удерживают НДФЛ сразу же с декабрьской зарплаты и тут же перечисляют налог в бюджет. Эту операцию они отражают в расчете 6-НДФЛ за текущий год. Но насколько правомерен такой подход с точки зрения законодательства?

Досрочная выплата зарплаты

Начнем с основного вопроса: а вправе ли вообще организация выплатить заработную плату досрочно? Ответ на этот вопрос нужно искать в Трудовом кодексе. Согласно положениям ст. 136 ТК РФ, заработная плата должна выплачиваться не реже чем каждые полмесяца. При этом конкретная дата выплаты должна быть зафиксирована в правилах внутреннего трудового распорядка, коллективном или трудовом договоре и не должна выходить за пределы 15 календарных дней со дня окончания периода, за который начислена зарплата. Отдельно законодатель оговорил: если день выплаты зарплаты, установленный в организации, совпадает с выходным или нерабочим праздничным днем выплата должна производиться накануне этого дня.

То есть для ответа на вопрос о законности досрочной выплаты зарплаты за декабрь нужно заглянуть в документ, который устанавливает сроки её выплаты в организации. Если установленный день в январе будет выходным, то заработную плату нужно выдать в последний рабочий день декабря в силу прямого указания в ст. 136 ТК РФ. Такая выплата досрочной не считается и вопросов о каких-либо нарушениях трудового законодательства тут не возникает и возникать не может.

Если же установленный день выплаты зарплаты в январе выходным уже не будет, то выплачивать её в декабре можно лишь в том случае, если при этом не будет нарушено правило ст. 136 ТК РФ о необходимости выдавать деньги работникам не реже чем каждые полмесяца. Это означает следующее. Если заработную плату за декабрь выдать, к примеру, 29 декабря, то в январе придется выплатить «аванс» не позднее 13 числа, что в свою очередь потребует выплаты второго «аванса» не позднее 28 января. Иначе организация нарушит правило ст. 136 ТК РФ и может быть привлечена к административной ответственности (ч. 6 ст. 5.27 КоАП РФ). То есть, желание «подбить» итоги года и выплатить деньги работникам досрочно обернется дополнительными хлопотами в январе.

Аналогичные последствия повлечет и перечисление денег в декабре, но не в последний рабочий день, в том случае, если установленная дата выплаты зарплаты в январе приходится на выходной. Ведь ТК РФ безальтернативно требует в таком случае выплатить деньги «накануне». Получается, что только в этом случае зарплата будет считаться выданной в срок, а право работников на равномерное получение вознаграждения за труд соблюденным. Соответственно, только в этом случае дальнейшие выплаты можно проводить без высчитывания полумесячных интервалов.

А значит, если работодатель по собственной инициативе решил рассчитаться с сотрудниками не накануне праздников, а раньше, ему нужно дополнительно обеспечить соблюдение права работников на равномерное получение вознаграждения. И в январе провести снова несколько выплат «авансов».

Когда удержать НДФЛ с зарплаты за декабрь

Вторая проблема досрочной выплаты заработной платы — налоговая, и связана она с расчетами с бюджетом. Здесь многие компании применяют стандартный подход: раз выплачивается сумма, которая представляет собой окончательный расчет за месяц (декабрь), то при ее выплате нужно удержать НДФЛ, а удержанный налог перечислить в бюджет не позднее следующего рабочего дня. Именно поэтому, кстати, в текущем году многие запланировали выплату зарплаты не на пятницу 29-е, а на день ранее, дабы успеть и НДФЛ в бюджет перевести в этом году.

Однако в рассматриваемом случае приведенный выше алгоритм применять нельзя. И вот почему.

Обязанности налогового агента зафиксированы в статье 226 НК РФ. Так, порядок исчисления налоговыми агентами сумм налога регулируется пунктом 3 ст. 226 НК РФ. Там сказано, что исчисление производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 НК РФ. Удержанию НДФЛ посвящен п. 4 ст. 226 НК РФ, где сказано, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Наконец, правила перечисления НДФЛ в бюджет регулирует п. 6 ст. 226 кодекса, который применяется с учетом правил, закрепленных в п. 7 ст. 6.1 НК РФ. Согласно этим правилам, удержанный НДФЛ нужно перечислить в бюджет не позднее следующего рабочего дня после удержания. Исключение составляет НДФЛ, удержанный с больничных и отпускных, который должен попасть в бюджет не позднее последнего дня месяца, в котором проводились выплаты. Соответственно, если этот день приходится на выходной, то срок передвигается на ближайший следующий за ним рабочий день.

В результате мы имеем достаточно стройную и четко регламентированную Налоговым кодексом цепочку из трех последовательных действий, которые должен совершить налоговый агент по НДФЛ: исчисление — удержание — перечисление. Из нее со всей очевидностью следует, что если налог не исчислен, то обязанности по удержанию просто не может быть. А если налог исчислен, но не удержан, то не может быть обязанности по перечислению. Такова логика Налогового кодекса в действующей редакции.

В этой связи знаковым становится момент, когда налоговый агент обязан исчислить НДФЛ: как мы помним, п. 3 ст. 226 НК РФ тут прямо отсылает к положениям ст. 223 НК РФ. Из чего делаем вывод, что обязанность исчислить НДФЛ возникает у налогового агента в тот момент, когда соответствующий доход считается фактически полученным налогоплательщиком.

Согласно п. 2 ст. 223 НК РФ, датой фактического получения дохода в виде заработной платы является последний день месяца, за который она начислена. Единственное исключение названо тут же и касается оно зарплаты, выплачиваемой при увольнении сотрудника. Таким образом, в отношении «действующих» сотрудников по правилам ст. 223 НК РФ до окончания текущего месяца у работодателя не возникает обязанности по исчислению НДФЛ по любым выплатам, которые в соответствии со ст. 129 Трудового кодекса РФ относятся к заработной плате. А раз так, то нет такой обязанности и по декабрьской зарплате, которая выплачена ранее 31 декабря!

Из этого со всей очевидностью следует, что по правилам НК РФ для целей НДФЛ заработная плата за декабрь, выплачиваемая ранее 31 числа этого месяца, фактически полученным доходом в виде оплаты труда не является. Поэтому ее смело можно (и нужно!) выплачивать без удержания НДФЛ (т. е. в полном размере). Причем, в данном случае не имеет никакого значения основание досрочной выплаты: делается ли это в связи с тем, что стандартный день выплаты в январе приходится на выходной, или просто по инициативе компании, чтобы «закрыть» год. НДФЛ все равно удерживать не нужно, если выплата происходит ранее 31 декабря.

Чем грозит удержание НДФЛ с «досрочной» зарплаты

Но как же быть компаниям, которые применили стандартный алгоритм и удержали НДФЛ при досрочной выплате декабрьской зарплаты? По-хорошему, эту сумму нужно незамедлительно вернуть (доплатить) работнику и дальше действовать так, как велит Налоговый кодекс: по состоянию на 31 декабря исчислить НДФЛ и удержать его из «аванса» за январь, или любого другого дохода в денежной форме, который будет выплачиваться 31 декабря и позднее (письмо Минфина России от 05.05.17 № 03-04-06/28037). А если таких доходов не будет (в связи с увольнением, к примеру), то сообщить об этом налогоплательщику и налоговому органу, представив не позднее 1 марта следующего года справку 2-НДФЛ с признаком 2, как того требует п. 5 ст. 226 НК РФ.

Соответственно, данная операция на законных основаниях попадет в расчет 6-НДФЛ за 1 квартал 2018 года (письма ФНС России от 13.03.17 № БС-4-11/4440@ и от 15.12.16 № БС-4-11/24063@).

Здесь заметим, что, удерживая НДФЛ из суммы зарплаты, выплачиваемой до окончания месяца, за который она начислена работнику не в связи с его увольнением, организация нарушает не только порядок, установленный Налоговым кодексом, но и трудовое законодательство. Ведь статья 137 ТК РФ позволяет производить удержания из зарплаты исключительно в случаях, прямо названных в законе. Удержания НДФЛ регулирует Налоговый кодекс, который, как уже было сказано, не предусматривает возможности удержания НДФЛ из подобных «досрочных» выплат. А значит, в случае удержания НДФЛ в рассматриваемом случае и должностные лица, и сама компания рискуют быть привлеченными к административной ответственности на основании ч. 6 ст. 5.27 КоАП РФ за неполную выплату зарплаты (штраф для должностных лиц 10 000 — 20 000 рублей, а для организаций — 30000 — 50 000 рублей). Это, по сути, и есть ответ на очень популярный вопрос: возможен ли штраф за досрочную выплату заработной платы?

Что делать, если вернуть работнику удержанную сумму по каким-то причинам не получается? В таком случае компания должна перечислить ее в бюджет не позднее следующего за днем удержания рабочего дня, как этого требует п. 6 ст. 226 НК РФ. Ведь никаких исключений для рассматриваемой ситуации эта норма кодекса не содержит. Тут, правда, есть один нюанс. Как мы уже выяснили, обязанность исчислить НДФЛ в рассматриваемой ситуации у организации возникает только в последний день месяца. А значит, «досрочное» удержание в принципе нельзя считать НДФЛ, т.к. нельзя удержать то, что еще не исчислено. Выходит, что на удержанную сумму правила п. 6 ст. 226НК РФ пока не распространяются.

Но это не значит, что досрочно удержанную сумму можно до конца месяца и в бюджет не перечислять, и работнику не возвращать. Дело в том, что если компания так поступит, то попадет в «налоговую ловушку». Как только наступит последний день месяца (т.е. день, признаваемый п. 2 ст. 223 НК РФ датой фактического получения дохода), удержанная сумма обретет статус НДФЛ и начнет подчиняться правилам п. 6 ст. 226 НК РФ о сроках перечисления. Но на этот момент данный срок будет уже пропущен!

Если мы внимательно прочитаем положения п. 4 и 6 ст. 226 НК РФ, то увидим, что срок на перечисление НДФЛ отсчитывается именно со дня выплаты денег, из которых был удержан налог. А значит, если удержать «НДФЛ» при выплате зарплаты до окончания месяца, но в бюджет удержанное сразу не перечислить, то в последний день месяца организация автоматически превратится в нарушителя правил перечисления НДФЛ. За это помимо штрафа по ст. 123 НК РФ (в размере 20% от неперечисленной в срок суммы) будут начислены еще и пени.

Таким образом, в части «досрочного НДФЛ» у компании может быть только два законных решения: либо до конца месяца вернуть эту сумму работнику, либо перечислить в бюджет не позднее следующего после удержания рабочего дня. Но и в том, и в другом случае сохраняется риск привлечения к административной ответственности по статье 5.27 КоАП РФ, так как установленный в ней состав является формальным. То есть для признания нарушения совершенным наступление последствий не обязательно, достаточно просто нарушить установленное правило. Так что характер и возврат суммы работнику, конечно, может быть учтен при решении вопроса о возбуждении производства и (или) назначении наказания, но сам по себе ответственности не исключает.