Федеральная налоговая служба в письме от 31.10.17 № ЕД-4-9/22123@ разъяснила, как теперь должны действовать проверяющие, чтобы выявить и доказать недобросовестность налогоплательщика.

Как изменятся действия налоговых органов

На протяжении многих лет налоговики методично борются с так называемыми налоговыми схемами. Инспекторы выявляют сделки, которые, по их мнению, совершены с целью сокрытия налогов, и принимают меры. В частности, аннулируют расходы и вычеты НДС, предъявленные участниками таких сделок.

До 19 августа этого года действия налоговиков по борьбе со схемами не были регламентированы Налоговым кодексом. Сотрудники ИФНС руководствовались критериями, изложенными в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53 (далее — Постановление № 53). Этот документ ввел понятие необоснованной налоговой выгоды и описал признаки, которые могут на нее указывать. Также в Постановлении № 53 упоминается должная осмотрительность, которую необходимо проявлять при выборе контрагента. Отсутствие должной осмотрительности объявлено поводом для того, чтобы признать налоговую выгоду необоснованной.

Начиная с 19 августа 2017 года, действует статья 54.1 НК РФ, которая называется «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога сбора, страховых взносов» (введена Федеральным законом от 18.07.17 № 163-ФЗ). Эта статья посвящена вопросам законного и незаконного признания расходов и предъявления вычетов. В ней определены конкретные действия налогоплательщика, которые расцениваются как злоупотребление своими правами.

В письме от 31.10.17 № ЕД-4-9/22123@ представители ФНС России разъяснили: статья 54.1 НК РФ не упорядочивает правила, сформулированные в Постановлении № 53. Данная статья представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления со стороны налогоплательщиков. При этом новый подход сформирован с учетом сложившейся судебной практики.

Кроме того, в указанном письме говорится, что после вступления в силу статьи 54.1 НК РФ налоговики при проверках больше не должны руководствоваться Постановлением № 53. Это значит, что ревизоры не вправе использовать отраженные в этом документе понятия, например, «необоснованная налоговая выгода» и «должная осмотрительность».

Данный запрет распространяется на выездные проверки, решение о назначении которых принято 19 августа и позднее. Под запрет подпадают и «камералки», которые проводятся по декларациям, сданным 19 августа и позднее.

Какие принципы проведения налоговых проверок сохранятся

Есть ряд принципов, которых налоговики должны были придерживаться прежде, и которые им придется соблюдать после появления статьи 54.1 НК РФ.

Во-первых, это презумпция добросовестности налогоплательщика. Она предполагает, что пока не доказано обратное, действия налогоплательщика считаются экономически оправданными, а сведения, отраженные им в декларациях и бухгалтерской отчетности — достоверными. Данный принцип, закрепленный в пункте 4 Постановления № 53, продолжает действовать. Об этом сказано в письме от 31.10.17 № ЕД-4-9/22123@.

Во-вторых, полномочия налоговых органов по сбору доказательственной базы остались в прежних рамках. Как и раньше, инспекторы могут проводить мероприятия в соответствии с разделами V, V-1 и V-2 Налогового кодекса. Никаких дополнительных возможностей им не предоставили.

В-третьих, очень важный момент «перекочевал» из Постановления № 53 в статью 54.1 НК РФ. Это утверждение о том, что возможность достижения того же результата путем заключения других законных сделок сама по себе не свидетельствует о необоснованной налоговой выгоде. Точно такое же утверждение сделано и в отношении ситуации, когда контрагент налогоплательщика не исполнил своих налоговых обязательств. Данный факт не является самостоятельным основанием для аннулирования расходов и вычетов.

Критерии искажения налоговой отчетности

В пункте 1 статьи 54.1 НК РФ говорится, в каких случаях запрещено уменьшать облагаемую базу и сумму налогов к уплате. Так, уменьшение невозможно, если оно является результатом искажения сведений о фактах хозяйственной жизни и объектах налогообложения.

Авторы письма № ЕД-4-9/22123@ разъяснили, что применять указанную норму можно, только если сведения были искажены умышленно. То есть когда налогоплательщик сознательно отразил в учете неверную информацию, применил неправильную налоговую ставку, льготу или выбрал не тот налоговый режим. То же относится и к налоговым агентам, сознательно манипулирующим статусом налогоплательщика либо налогового агента и не удерживающим положенные суммы НДФЛ или НДС.

Наличие умысла в налоговом правонарушении должно быть отражено в актах и решениях по результатам проверок. Чтобы зафиксировать умышленное внесение недостоверных сведений в налоговую декларацию, налоговикам недостаточно просто перечислить все сделки, позволившие получить налоговую выгоду. Ревизоры обязаны назвать конкретные действия налогоплательщика и доказать, что они совершены намеренно. В противном случае нужно признать не искажение сведений, а методологическую ошибку, а она не дает права на применение пункта 1 статьи 54.1 НК РФ.

Примеры искажения отчетности и признаки налоговых схем

В письме № ЕД-4-9/22123@ приведены примеры искажений, подпадающих под пункт 1 статьи 54.1 НК РФ. Это дробление бизнеса, направленное на незаконное использование специальных налоговых режимов. Также это искусственное создание условий, позволяющих применять пониженные налоговые ставки, льготы и освобождение от уплаты налога. Сюда же относятся схемы, нацеленные на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения. Наконец, это не осуществленные в действительности операции, которые были «совершены» лишь на бумаге.

Кроме того, из письма следует, что об умышленных действиях и о наличии налоговой схемы могут говорить факты юридической, экономической или иной подконтрольности участников сделки. Речь идет о ситуациях, когда проверяемый налогоплательщик или его должностное лицо имели возможность влиять на условия и результаты деятельности, манипулировать сроками или порядком проведения расчетов.

Однако даже если участники схемы не были подконтрольны, они могли действовать согласованно, предопределяя движение денежных и товарных потоков и совершая другие запланированные организатором операции. Чтобы доказать умысел и вывести соучастников схемы на чистую воду, инспекторам надлежит разобраться, чьи интересы они преследовали. Тот, кто получил налоговую выгоду, и есть главный нарушитель закона.

При каких условиях можно принять расходы и вычеты

Согласно пункту 2 статьи 54.1 НК РФ, налогоплательщикам, не искажавшим сведений о своей хозяйственной деятельности и об объектах налогообложения, разрешено уменьшать облагаемую базу и сумму налога к уплате. Но не всегда, а при одновременном соблюдении двух условий.

Первое условие — основной целью сделки или операции не является неуплата, зачет или возврат налога.

Второе условие — обязательство по сделке исполнено лицом, которое является стороной договора или лицом, которому данное обязательство перешло по закону.

Специалисты ФНС России в письме от ЕД-4-9/22123@ подробно разобрали каждое из двух условий.

Цель сделки

Для соблюдения первого условия необходимо, чтобы сделка преследовала разумную деловую цель, а не налоговую экономию. На отсутствие деловой цели указывает бизнес-решение, не свойственное предпринимательскому обороту. В качестве примера авторы комментируемого письма привели присоединение убыточной компании, не владеющей активами. Такая операция заведомо совершена не в интересах присоединяющей стороны, поэтому ее цель, скорее всего, не является деловой.

Однако в письме есть предостережение: сотрудники ИФНС не должны настаивать на том, чтобы налогоплательщик избрал тот или иной вариант построения хозяйственных операций. Главное, чтобы выбранный вариант не был искусственным.

Лицо, исполнившее обязательство по сделке

Чтобы аннулировать расходы и вычеты покупателя, инспекторам нужно доказать, что поставщиком является не тот, кто указан в первичных документах, а иное лицо, например, сам покупатель. Для этого проверяющие должны провести осмотр территории, сопоставить объем товара с размерами склада, опросить должностных лиц налогоплательщика, его покупателей, поставщиков и проч. Плюс к этому налоговикам следует взять у сторон сделки образцы почерка и назначить почерковедческую экспертизу.

Подозрительными являются такие факты, как использование поставщиком и покупателем одного IP-адреса и хранение печатей и документов продавца в офисе покупателя. Вероятно, эти обстоятельства свидетельствуют об обналичивании средств, то есть о схеме, когда деньги переводятся фиктивному поставщику, а потом нелегально возвращаются покупателю. Очевидно, что подобные операции не дают права на вычеты и расходы.

При этом налоговики обязаны учитывать пункт 3 статьи 54.1 НК РФ. В нем говорится, что подписание первичных документов неустановленным или неуполномоченным лицом не может служить самостоятельным основанием для отмены вычетов и расходов.