Чтобы узнать, как суды применяют разъяснения ВС РФ, что на самом деле может грозить бухгалтеру и какие доказательства свидетельствуют о вине бухгалтера, мы проанализировали приговоры, вынесенные судами по «налоговым» статьям (ст. 199 УК РФ — уклонение от уплаты налогов, ст. 199.1 УК РФ — неисполнение обязанностей налогового агента, ст. 199.2 УК РФ — сокрытие денежных средств, за счет которых взыскиваются налоги).

Бухгалтер как соучастник преступления

Сначала немного теории. Чтобы уклонение от уплаты налогов было признано преступлением, уклонение должно быть совершено в крупном размере. Это означает, что сумма неуплаченных налогов должна либо превышать 15 миллионов рублей без каких-либо дополнительных условий. Либо сумма неуплаченных налогов должна превысить 5 миллионов рублей в пределах трех лет подряд, при условии, что доля неуплаченных налогов превысила 25% от сумм, подлежащих уплате (примечание к ст. 199 УК РФ). То есть если в бюджет за 3 года полагается уплатить 21 миллион рублей, а директор с бухгалтером умышленно задекларировали и заплатили на 5 миллионов рублей меньше, они совершили преступление (25% от 21 млн руб. = 5,25 млн руб.; 5,25 млн руб. > 5 млн руб.).

Комментируя вопрос об уголовной ответственности бухгалтера, хочется отметить то, что обычно обходится вниманием, то есть вопрос соучастия бухгалтера. Зачастую бухгалтеры пребывают в уверенности, что их невозможно привлечь к уголовной ответственности, поскольку отчетность подписана директором, и за ее содержание отвечает только директор. Однако это не так.

Обычно директор дает указания о том, какой должна быть сумма налогов, подлежащая уплате, а все расчеты и документы, необходимые для занижения налоговой базы, готовит бухгалтер. В этой ситуации бухгалтер с позиций уголовного законодательства является соучастником преступления, а именно — пособником. Ведь бухгалтер, выполняя незаконные указания директора по занижению суммы налогов, делает ровно то, что подпадет под определение пособничества: «Пособником признается лицо, содействовавшее совершению преступления советами, указаниями, предоставлением информации, … устранением препятствий, а также лицо, заранее обещавшее скрыть … следы преступления…» (ст. 33 УК РФ).

Причем, совместные действия директора и бухгалтера (один приказал занизить налоги, второй исполнил) могут быть расценены как совершение преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ, «группой лиц по предварительному сговору», что позволяет квалифицировать содеянное по части 2 статьи 199 УК РФ.

А это означает, что совершенное преступление будет относиться к категории тяжких, поскольку максимальный срок лишения свободы за такое преступление составляет 6 лет (ст. 15 УК РФ). В случае с тяжким преступлением уголовная ответственность наступает даже за приготовление к такому преступлению (ч. 1 ст. 30 УК РФ).

Как приготовление к преступлению, можно квалифицировать, например, покупку фальшивых чеков для списания расходов или изготовление фальшивых документов с помощью печатей фирм-однодневок. Причем, будет неважно, успели директор и бухгалтер использовать фальшивые чеки или документы однодневок для совершения преступления или нет.

Если их деятельность была прервана по независящим от них обстоятельствам (полиция пришла с обыском и изъяла фальшивые чеки и печати однодневок), а соучастники с помощью фальшивых документов готовились совершить преступление, оба будут привлечены к уголовной ответственности.

Постановление Пленума ВС РФ от 23.12.06 № 64:

К субъектам преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ, могут быть отнесены руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий. К числу субъектов данного преступления могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера).

Иные служащие организации-налогоплательщика (организации — плательщика сборов), оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учета, могут быть при наличии к тому оснований привлечены к уголовной ответственности по соответствующей части статьи 199 УК РФ как пособники данного преступления (часть пятая статьи 33 УК РФ), умышленно содействовавшие его совершению.

Под включением в налоговую декларацию или в иные документы заведомо ложных сведений следует понимать умышленное указание в них любых не соответствующих действительности данных об объекте налогообложения, расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов и любой иной информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов и сборов.

Включение в налоговую декларацию или иные обязательные для представления документы заведомо ложных сведений может выражаться в умышленном неотражении в них данных о доходах из определенных источников, объектов налогообложения, в уменьшении действительного размера дохода, искажении размеров произведенных расходов, которые учитываются при исчислении налогов (например, расходы, вычитаемые при определении совокупного налогооблагаемого дохода). К заведомо ложным сведениям могут быть также отнесены не соответствующие действительности данные о времени (периоде) понесенных расходов, полученных доходов, искажение в расчетах физических показателей, характеризующих определенный вид деятельности, при уплате единого налога на вмененный доход и т.п.

В тех случаях, когда лицо в целях уклонения от уплаты налогов и (или) сборов осуществляет подделку официальных документов организации, предоставляющих права или освобождающих от обязанностей, а также штампов, печатей, бланков, содеянное им при наличии к тому оснований влечет уголовную ответственность по совокупности преступлений, предусмотренных статьей 198 или статьей 199 и статьей 327 УК РФ.

Однако на практике бухгалтер или иной работник бухгалтерии в качестве осужденного или даже подсудимого по рассматриваемым статьям УК РФ — явление не слишком частое. В большинстве случаев эти лица проходят в уголовном деле в качестве свидетелей.

Причиной является тот факт, что для привлечения к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов следствию и суду необходимо установить вину всех участников. А в отношении бухгалтеров вину (то есть умысел или неосторожность, см. ст. 24 — 26 УК РФ) доказать гораздо сложнее, чем в отношении руководителей.

Так что во многих приговорах можно видеть фразу о том, что главбух не был осведомлен о преступных намерениях руководителя.

Но это вовсе не значит, что, прикрываясь своей «неосведомленностью о действиях руководителя», бухгалтер может отражать любые операции в налоговых регистрах и отчетности, не опасаясь уголовного преследования.

Совершая те или иные действия, находящиеся в «серой зоне», нужно помнить, что следственные органы обладают значительными полномочиями, позволяющими выявить и установить фактические взаимоотношения между главным бухгалтером и руководителем.

Причем, доказательства вовлеченности учетного работника в совершение противоправных действий могут быть как прямыми (например, переписка, в т. ч. и электронная), так и косвенными. Приведем несколько конкретных примеров.

У кого ключи — тот и главный

Так, приговором Ступинского городского суда Московской области от 05.04.17 по делу № 1-59/2017 виновной в уклонении от налогов через фирмы-однодневки была признана главный бухгалтер. Ее вина была доказана следующими уликами, косвенно подтверждающими вовлеченность в совершение преступления.

Во-первых, следствием было установлено, что она была «держателем» флэш-карты с паролем по ведению банковского счета ООО.

Во-вторых, по договору с банком уведомления о движении денежных средств по счету поступали в виде СМС-сообщений именно на мобильный телефон бухгалтера. Соответственно, при таком подходе бухгалтер могла четко соотносить реальные сделки с теми, которые оформлены только для видимости. Кроме того, главбух имела доступ к печати компании.

Наконец, в силу своих должностных обязанностей главбух была полностью осведомлена об объемах и ассортименте фактически поставленного сырья, фактической стоимости поставляемой продукции и данных о реальных поставщиках.

При таких обстоятельствах суд счел установленным, что в тех случаях, когда главбух принимала к оплате и проводила по бухгалтерскому учету фиктивные счета-фактуры, договоры и акты, она действовала именно с умыслом на уклонение от налогов. С тем же умыслом она переносила фиктивные данные в соответствующие декларации по налогу на прибыль и НДС, что уже образует состав преступления по ст. 199 УК РФ.

Схожее дело было рассмотрено и Мосгорсудом (апелляционное определение от 09.03.16 по делу № 10-2411/2016). Важную роль в деле сыграло владение ключами доступа от системы «клиент-банк», а также сертификатом ключа квалифицированной электронной подписи (КЭП) для сдачи налоговой отчетности.

Суд изучил фактические отношения между руководством и бухгалтерий, установив, что в компании был заведен следующий порядок. Ключи от системы «клиент-банк» всегда находились у руководителя, а сертификат ключа КЭП для подписания отчетности — у сотрудников бухгалтерии. Перед отправкой декларацию показывали директору, который давал разрешение на отправку отчетности в налоговую инспекцию.

Также судом было установлено, что главбух не имел свободного доступа к печати организации, которая постоянно хранилась в кабинете руководителя.

Эти обстоятельства в совокупности дали возможность суду утверждать, что именно директор умышленно предоставлял главному бухгалтеру подписанную им (директором) первичную документацию по взаимоотношениям с фиктивными фирмами, достоверно зная, что главбух внесет эти сведения в данные бухгалтерского учета.

При этом средства по фиктивным договорам директор перечислял самостоятельно и также сам контролировал отражение этих операций в налоговой отчетности. В результате суд установил отсутствие умысла бухгалтера на уклонение от уплаты налогов, констатировав, что сотрудник лишь выполнял свои должностные обязанности, не зная о противоправных действиях руководителя.

Переписка официальная и не очень

Как уже упоминалось, для доказывания того, что бухгалтер не просто выполнял свои трудовые обязанности, а был осведомлен о фактических намерениях руководства, в ход идут данные соответствующей переписки между руководителем и главбухом. Причем изучается не только официальная документация (служебные записки и т.п.), но и «неделовая» переписка.

Например, в апелляционном определении Московского городского суда от 15.04.15 по делу № 10-4640/15 находим упоминание о судебной компьютерной экспертизе, проведенной в отношении изъятых в организации носителей информации (жестких дисков и серверов). Экспертизой было установлено, что между главбухом и представителем обслуживающей бухгалтерии, с помощью которой была занижена налоговая база, велась активная переписка.

Незаполненные платежки с подписью директора

Еще одной разновидностью доказательств являются различные факты, косвенно свидетельствующие о личной заинтересованности главбуха в уменьшении суммы налогов. Таким фактом может быть, в частности, использование личных счетов бухгалтера для осуществления расчетов с контрагентами предприятия.

Также главбуху также могут навредить обнаруженные у него дома или на рабочем месте пустые листы, бланки предприятия и незаполненные платежные поручения, на которых уже проставлена подпись руководителя (апелляционное определение Свердловского областного суда от 24.06.2013 по делу № 22-6971/2013).

Назовем еще один факт, который поможет доказать вину бухгалтера. Это фактическое устранение руководителя от обязанностей, связанных с контролем за составлением и представлением налоговых деклараций. То есть декларации подписываются главбухом. И при этом нет каких-либо доказательств, что руководитель видел данные декларации перед отправкой.

Неправомерное применение спецрежимов

Есть одна ситуация, в которой суды безусловно признают виновным в уклонении от уплаты налогов именно главбуха, а не руководителя. Речь идет о неправомерном применении компанией специальных налоговых режимов и, соответственно, непредставлении в последующем — после того, как о факте неправомерности стало известно главбуху — налоговых деклараций по НДС и налогу на прибыль за то время, когда компания не имела права на спецрежим.

В таких случаях вся вина за неуплаченные суммы налога ложится именно на главбуха. Ведь именно он является лицом, ответственным за ведение налогового учета и представление деклараций (см. приговор Серпуховского городского суда Московской области от 02.06.2011 по делу № 1-37/2011 и апелляционное определение Свердловского областного суда от 24.06.2013 по делу № 22-6971/2013).

Расчеты в обход заблокированных счетов

Отдельно стоит остановиться на ответственности главбуха за преступление, предусмотренное статьей ст. 199.2 УК РФ — сокрытие имущества, за счет которого должны взыскиваться налоги. Под таковым суды признают очень часто применяемые на практике (и формально легальные) способы перенаправления денежных потоков в обход расчетного счета организации-должника.

Речь идет о проведении искусственных взаимозачетов, а также об оплате с использованием третьих лиц, т.е. направлении должникам писем с просьбой перечислить деньги напрямую кредиторам организации, минуя ее счета. Подобные действия в условиях, когда счета организации заблокированы налоговым органом из-за недоимки, могут быть квалифицированы как преступление (см. приговоры Домодедовского городского суда Московской области от 05.02.16 по делу № 1-61/2016 (1-754/2015) и Коломенского городского суда Московской области от 12.01.17 по делу № 1-52/В/17).

Как показывает изучение текстов приговоров, вынесенных на основании ст. 199.2 УК РФ, подготовка таких писем зачастую поручается именно главному бухгалтеру. Но даже если подобные письма уходят к контрагентам за подписью главбуха, к ответственности, обычно привлекают руководителя компании. Связано это с тем, что в ст. 199.2 УК РФ именно руководитель указан в качестве субъекта преступления и в большинстве случаев следствие устанавливает, что «отмашку» на подготовку и отправку писем давал именно руководитель. Просто действовал «чужими руками», через главбуха.

Однако в этой статье имеется оговорка, что к уголовной ответственности может привлекаться «иное лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации». Судебной практике известны случаи, когда таким лицом признавался главный бухгалтер. В качестве примера можно привести приговор Канского городского суда Красноярского края от 02.08.12 по делу № 1-414/2012.

В этом деле суд установил, что главный бухгалтер предприятия согласно должностной инструкции являлся ответственным за рациональное и законное распределение финансов организации. Выполняя эти обязанности, главбух предпринял действия по умышленному сокрытию от налоговиков денежных средств организации. В частности, он подготовил и направил письма распорядительного характера о перечислении денежных средств предприятиям-контрагентам через счета третьих лиц. Также по его распоряжению часть средств, принадлежащих организации, были выведены на расчетный счет организации-контрагента посредством заключения в ней посреднического договора, предоставлявшего контрагенту право получать платежи, причитающиеся организации.

Так что подобные, формально законные действия, вкупе с положениями должностных инструкций вполне могут подвести главбуха «под статью». Избежать подобного развития событий, как показывает анализ приговоров, помогает своевременное письменное информирование руководителя о недопустимости подобных действий по сокрытию денег и иного имущества организации. Так, согласно апелляционному определению Московского областного суда от 04.07.13 по делу № 22-4285/13, именно своевременное информирование руководителя в письменной форме о недопустимости расходования удержанного у работников НДФЛ на иные цели, позволило главбуху не стать обвиняемым и остаться в статусе свидетеля по делу.